Najnowsza nowelizacja polskiego prawa podatkowego w zakresie cen transferowych i związanej z nimi dokumentacji nie jest zmianą autorstwa rodzimego ustawodawcy. Stanowi ona przejaw szeroko zakrojonego, 15-punktowego planu działania opracowanego przez 34 państwa zrzeszone w Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju – OECD (z których aż 20 to członkowie UE) oraz przez grupę G20, skupiającą kraje posiadające największe światowe gospodarki. Plan ten określony został jako tzw. plan działań BEPS (od ang. Base Erosion and Profit Shifting Action Plan).

Z uwagi na to, że nowelizacja polskich przepisów w obszarze cen transferowych, której poświęcone jest niniejsze opracowanie i która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. (a w pewnym zakresie już od 1 stycznia 2016 r.), oparta jest w przeważającej mierze na założeniach i rozwiązaniach ujętych w planie działań BEPS, ich znajomość może okazać się kluczowa przy interpretacji nowych przepisów oraz dla zrozumienia celów ich wprowadzenia.

Erozja podstawy opodatkowania i przerzucanie zysków (ang. Base Erosion and Profit Shifting – czyli BEPS) polega na celowym działaniu skutkującym unikaniem opodatkowania lub transferem dochodów do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Zdaniem krajów  Organizacji  Wspólnoty  Gospodarczej  i  Rozwoju  zjawisko  to  znacznie  się  nasiliło w ostatnich latach, stając się problemem globalnym. Wymagało to podjęcia stosownych działań w celu zaostrzenia kontroli oraz opracowania wytycznych gwarantujących szczelność systemów podatkowych poszczególnych państw.

Rezultatem wieloletnich prac OECD i państw G20 był więc plan działań BEPS, w którym określono 15 działań mających na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków. Wśród wspomnianych działań znaczną uwagę poświęcono powiązaniom kapitałowym  i  cenom  transferowym  jako  potencjalnym  obszarom  ryzyk.  Raporty  OECD w zakresie zapobiegania BEPS nawiązują do cen transferowych w działaniach 8, 9, 10 oraz 13. Poniżej przedstawiono najbardziej istotne wytyczne w zakresie cen transferowych opracowane w ramach poszczególnych działań.

Ceny transferowe a wartości niematerialne i prawne

BEPS Action 8 – Intangibles

W ramach działania 8 przedstawiono rekomendacje w odniesieniu do transakcji dotyczących korzystania oraz transferu wartości niematerialnych i prawnych pomiędzy podmiotami należącymi do międzynarodowych grup kapitałowych.

Opracowanie obejmuje wytyczne w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków pomiędzy członkami grupy kapitałowej poprzez:

  • przyjęcie szerokiej i jasno wytyczonej definicji wartości niematerialnych;
  • zapewnienie, że zyski związane z transferem i wykorzystaniem wartości niematerialnych zostały odpowiednio przydzielone zgodnie z kreowaniem wartości niematerialnych i prawnych;
  • opracowanie przepisów dotyczących cen transferowych lub specjalnych środków dla transferu trudnych do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz
  • aktualizację wytycznych dotyczących porozumień o podziale kosztów.

W celu ustalenia warunków rynkowych korzystania lub przeniesienia wartości niematerialnych w ramach analizy porównywalności oraz analizy funkcjonalnej należy wziąć pod uwagę następujące kwestie:

  • identyfikację wartości niematerialnych i prawnych;
  • własność prawną wartości niematerialnych;
  • wkład poszczególnych członków grupy kapitałowej w rozwój, poprawę, utrzymanie, ochronę i eksploatację wartości niematerialnych i prawnych oraz
  • rodzaj kontrolowanych transakcji z udziałem wartości niematerialnych i prawnych w tym zakresie, w jakim transakcje takie przyczyniają się do tworzenia ich wartości.

Transakcje dotyczące wartości niematerialnych i prawnych obejmują następujące rodzaje aktywów:

  • patenty;
  • know-how;
  • znaki towarowe, nazwy handlowe i marki;
  • prawa wynikające z kontraktów i licencji;
  • licencje i podobne ograniczone prawa do wartości niematerialnych;
  • wartość firmy;
  • synergia  grupy  (rodzaj  synergii  może  przybierać  różne  formy,  np.  usprawnione  zarządzanie,  wyeliminowanie dublowania kosztów itp.).

Raport kładzie nacisk na faktycznie pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, a nie na tytuł prawny do wartości niematerialnych i prawnych, czy też wyłącznie brzmienie postanowień umownych pomiędzy  stronami. Należy uwzględnić w szczególności to, który podmiot lub podmioty w ramach grupy ponoszą koszty i inne obciążenia związane z rozwojem, umocnieniem, utrzymaniem, ochroną i eksploatacją wartości niematerialnych i prawnych. Gdy prawny właściciel wartości niematerialnych otrzymuje wpływy z eksploatacji tych wartości, natomiast inni członkowie grupy kapitałowej również pełnią określone funkcje, wykorzystują określone aktywa lub ponoszą istotne ryzyka, które mogą przyczynić się na przykład do wzrostu wartości niematerialnych i prawnych, powinni być oni za ten wkład odpowiednio wynagradzani na zasadach cen rynkowych.

W kontekście powyższych uwarunkowań należy rozważyć wynagrodzenie, które byłoby wypłacane pomiędzy niezależnymi stronami transakcji z udziałem analizowanych wartości niematerialnych i prawnych.

Ceny transferowe a ponoszone ryzyka i angażowany kapitał

BEPS Action 9 – Risks and capital

W ramach działania 9 opracowano zasady, których celem jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i transferowi zysków w sposób nieadekwatny do ponoszonego przez podmioty powiązane ryzyka oraz angażowanego przez te podmioty kapitału. Celem tych zasad jest zapewnienie, że zyski nie będą przyporządkowane do podmiotu z grupy kapitałowej wyłącznie z tego powodu, że umownie przyporządkowano do niego ryzyka lub został przez ten podmiot dostarczony określony kapitał.

Raport  rekomenduje   również   przeprowadzenie   analizy   istotnych   ekonomicznie   ryzyk   oraz   wycenę   transakcji z uwzględnieniem finansowego obciążenia podmiotu z uwagi na prawidłowo zaalokowane ryzyko oraz pełnione funkcje. Jeżeli podmiot wskazany w umowie jako ponoszący określone ryzyko nie pełni nad nim kontroli albo nie posiada zdolności finansowych do ponoszenia określonego rodzaju ryzyk, to należy prawidłowo alokować ryzyka do poszczególnych podmiotów grupy kapitałowej biorących udział w analizowanej transakcji i również na tej podstawie ustalić wynagrodzenie.

Identyfikacja ryzyk jest szczególnie istotna z punktu widzenia wpływu na potencjał zysku, a alokacja ryzyka przyjętego między stronami transakcji wpływa na zyski lub straty wynikające z transakcji, które powinny zostać alokowane zgodnie z rynkowymi zasadami wyceny transakcji. W związku z tym analiza transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna  zostać  przeprowadzona  z  uwzględnieniem  rodzaju  ryzyk,  pełnionych  funkcji  powiązanych z określonymi ryzykami oraz sposobu alokacji poszczególnych ryzyk.

Z punktu widzenia cen transferowych można wyróżnić w szczególności następujące rodzaje ryzyk:

  • ryzyko strategiczne lub ryzyko rynkowe;
  • ryzyko operacyjne;
  • ryzyko finansowe;
  • ryzyko transakcyjne;
  • siła wyższa (ryzyko to może być często złagodzone poprzez zawarcie ubezpieczenia, jednak niekiedy ubezpieczenie może nie obejmować swoim zakresem wszystkich potencjalnych strat, zwłaszcza w kontekście oddziaływania na realizowane operacje lub reputację danego podmiotu).

W procesie analizy ryzyk ponoszonych przez strony transakcji zgodnie z wytycznymi należy uwzględnić następujące kwestie:

  • charakter i źródło ryzyka;
  • istotność ryzyk w kontekście realizowanej transakcji;
  • ustalenia umowne odnoszące się do podziału ryzyka z uwzględnieniem rzeczywistej alokacji ryzyka;
  • działania operacyjne, do których przyporządkowane są określone ryzyka;
  • proces zarządzania ryzykiem;
  • wpływ poszczególnych ryzyk na realizowaną transakcję;
  • ocena podziału ryzyk w analizie funkcjonalnej.

Również ocena poziomu zaangażowanego kapitału nie powinna być wyłącznym czynnikiem wpływającym na wnioski z przeprowadzanej analizy. Samo zaangażowanie kapitału nie powinno skutkować automatycznie prawem do przyporządkowania ponadprzeciętnych zysków w przypadku, gdy zaangażowanie kapitału nie jest ściśle powiązane z realizacją ryzyk i funkcji istotnych z perspektywy danej transakcji.

Ceny transferowe a transakcje wysokiego ryzyka

BEPS Action 10 – Other high-risk transactions

W ramach działania 10 opracowano zasady zapobiegające BEPS w kontekście transakcji wysokiego ryzyka, które nie występują pomiędzy podmiotami niepowiązanymi lub występują pomiędzy nimi niezwykle rzadko. Raport dotyczy przyjęcia przepisów dotyczących cen transferowych w celu:

  • wyjaśnienia okoliczności, w których charakter realizowanych transakcji może się zmienić;
  • opracowania zasad stosowania metod cen transferowych, w szczególności w odniesieniu do metody podziału zysku, w kontekście globalnych łańcuchów wartości dodanej oraz
  • ochrony przed transakcjami powodującymi erozję podstaw opodatkowania takich jak np. nadmierne opłaty za zarządzanie i koszty biurowe.

Główne aspekty wytycznych w ramach działania 10 BEPS obejmują:

  • definicję usług wewnątrzgrupowych o niskiej wartości dodanej;
  • wyjaśnienie  znaczenia  działalności  udziałowców  i  dublowania  kosztów,  szczególnie  w  kontekście  usług wewnątrzgrupowych o niskiej wartości dodanej;
  • wytyczne dotyczące odpowiednich marż dla usług wewnątrzgrupowych o niskiej wartości dodanej;
  • wytyczne   dotyczące  odpowiednich   metod   alokacji   kosztów,   które   należy   stosować   w   kontekście   usług wewnątrzgrupowych o niskiej wartości dodanej;
  • wytyczne dotyczące przeprowadzenia uproszczonego testu korzyści w odniesieniu do usług o niskiej wartości dodanej;
  • wytyczne dotyczące dokumentacji, którą podatnicy powinni przygotować i móc przedstawić organom podatkowym.

PRZYKŁAD

Usługi, które mogą spełniać definicję usług o niskiej wartości dodanej, to m.in.

  • usługi księgowe (w tym przygotowywanie sprawozdań finansowych, przygotowanie i pomoc w kontroli operacyjnej i finansowej, weryfikacja autentyczności i rzetelności ksiąg rachunkowych);
  • usługi w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, takie jak: rekrutacja personelu, pomoc w określaniu kariery, pomoc w procedurach zwolnień pracowników, szkolenia i rozwój pracowników, udzielanie porad i określającej zasady dotyczące odszkodowań i świadczeń pracowniczych, monitorowanie i zestawianie danych dotyczących zdrowia, bezpieczeństwa, ochrony środowiska i innych norm;
  • usługi technologiczne (mogą obejmować system informatyczny wykorzystywany w księgowości, produkcji, relacji z klientami, kadry i płace), szkolenia w zakresie zastosowań systemów informatycznych, jak również powiązanego sprzętu stosowanego do gromadzenia, przetwarzania i prezentowania informacji, IT helpdesk, utrzymanie systemów bezpieczeństwa IT, wsparcie, utrzymanie i nadzór sieci informatycznych;
  • usługi prawne, takie jak opracowywanie i opiniowanie umów, porozumień i innych dokumentów prawnych, konsultacje i opinie prawne, doradztwo prawne w procesie rejestracji i ochrony dóbr niematerialnych;
  • usługi w zakresie doradztwa w procesie rozliczeń podatkowych;
  • usługi ogólne o charakterze administracyjnym.

W kontekście analizy usług wewnątrzgrupowych z perspektywy centransferowych OECD wskazuje na konieczność ustalenia, czy usługi te są rzeczywiście świadczone oraz czy obciążenia z tytułu tych usług nie skutkują nadmiernym obniżeniem podstawy opodatkowania w oderwaniu od cen rynkowych. W tym celu OECD zaproponowało przeprowadzenie testu korzyści (ang. benefit test). Należy również rozważyć, czy niezależny przedsiębiorca w porównywalnych okolicznościach byłby skłonny zapłacić podobne wynagrodzenie za tę samą usługę wykonaną dla niego przez niezależne przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do cen transferowych dla usług w ramach transakcji wewnątrzgrupowych OECD zaproponowało m.in. zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (ang. CUP method) lub metody koszt plus. Wskazano jednocześnie, że pierwsza z nich jest prawdopodobnie najbardziej odpowiednią metodą, gdy istnieją porównywalne usługi świadczone pomiędzy niezależnymi podmiotami w porównywalnych okolicznościach.

Wytyczne wskazują ponadto na następujące informacje i dokumenty, które powinny zostać udostępnione na żądanie organów podatkowych przez każdy podmiot w ramach grupy dokonujący płatności lub uzyskujący wynagrodzenie z tytułu usług o niskiej wartości dodanej w ramach grupy kapitałowej:

  • opis kategorii usług o niskiej wartości dodanej;
  • przyczyny uzasadniające, że wskazana kategoria usług spełnia definicję usług o niskiej wartości dodanej wewnątrz grupy;
  • uzasadnienie dla świadczenia danego rodzaju usług w ramach grupy kapitałowej;
  • opis korzyści lub przewidywanych korzyści;
  • opis  wybranych  kluczy  alokacji  kosztów,  w  szczególności  dokładny  wykaz  wszystkich  kategorii  i  wysokości ponoszonych kosztów;
  • pisemne umowy lub umowy o świadczenie usług oraz wszelkie zmiany do tych umów.

Wśród transakcji o wysokim poziomie ryzyka OECD, oprócz usług o niskiej wartości dodanej, wskazuje również na transgraniczne transakcje obrotu towarami, w ramach których zaangażowane są podmioty z jurysdykcji o niskim poziomie opodatkowania lub stosowane są istotne wartościowo korekty lub prowizje. Dla wyceny transakcji obrotu towarami OECD zaproponowało m.in. zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jako najbardziej adekwatnej.


Dokumentacja cen transferowych

BEPS Action 13 – Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting

Działanie 13 ma na celu opracowanie jednolitego planu działania w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków poprzez zapewnienie odpowiednich informacji w zakresie analizy cen transferowych i badania ryzyka. Wytyczne zawierają zmienione standardy w zakresie dokumentacji cen transferowych.

Celem wytycznych w zakresie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych jest dostarczenie administracjom podatkowym informacji dotyczących ich globalnych operacji gospodarczych i polityki cen transferowych w formie country-by-country reporting oraz master file. Dokumentacje cen transakcyjnych mają być również niezmiennie przygotowywane w formie dokumentacji local file. Nowe rozbudowane rodzaje dokumentacji cen transakcyjnych mają zapewnić administracjom podatkowym użyteczne informacje w celu oceny ryzyka cen transferowych oraz przeprowadzenia ustaleń dotyczących stosowania środków kontroli opodatkowania transakcji wewnątrzgrupowych.

 

Powrót do spisu treści ⇒

Zapisz się na newsletter

Będziesz otrzymywać informacje o nowych artykułach, usługach oraz alertach.

Zapoznałem się z informacją prawną oraz warunkami użytkowania publikacji

FreshMail.pl