Jak już wspomniano, nowelizacja polskiego prawa podatkowego w zakresie cen transferowych i związanej z nimi dokumentacji jest efektem implementacji opracowanego przez OECD i grupę G20 planu działań BEPS, który ma służyć powstrzymaniu związanego z globalizacją zjawiska sukcesywnego zwężania się podstawy opodatkowania firm oraz przerzucania dochodów pomiędzy państwami. Ta sama OECD, która w odległej przeszłości opracowała modelową konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPO), stanowiącą do dziś źródło prawa konwencyjnego opartego na dwustronnych umowach międzypaństwowych, dziś przyznaje, że obecne prawo konwencyjne jest niewydolne. O ile bowiem dość dobrze zwalcza sytuacje podwójnego opodatkowania, o tyle znacznie gorzej radzi sobie z przypadkami podwójnego nieopodatkowania dochodu przedsiębiorstw. Chodzi głównie o nieopodatkowanie lub zbyt niskie opodatkowanie związane z praktykami sztucznego oddzielania dochodów od działalności, która je generuje, i przenoszenia ich do państw z łagodniejszym systemem podatkowym. Niezharmonizowany system CIT w różnych państwach, któremu towarzyszą zróżnicowane poziomy stawek, zachęcał podczas dekad funkcjonowania umów o UPO do wykorzystywania istniejących w nich luk. W rezultacie pojawiło się mnóstwo sposobów arbitrażu podatkowego, wychwytujących m.in. różnice w opodatkowaniu długu i kapitału (finansowanie hybrydowe), dystrybucję dochodu firmy do innych jurysdykcji poprzez zakłady podatkowe, czy też niskie lub zerowe opodatkowanie w rajach podatkowych. BEPS hurtowo adresuje wszystkie te zagadnienia, a także kilka innych, które były dotąd organizowane przez OECD. Należy do nich obszar związany z problematyką cen transferowych.

W polskim systemie opodatkowania przedsiębiorstw już na początku lat 90. ubiegłego wieku, początkowo w formie wytycznych ministra finansów, ostatecznie jako część ustawy o CIT, unormowane zostały podstawowe pojęcia i metody umożliwiające ściganie nadużyć polegających na transferowaniu zysku za granicę poprzez mechanizmy polityki cenowej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Po roku 2004, w którym stawkę CIT radykalnie obniżono z 27 do 19 proc., zjawisko transferu zysków z Polski za granicę straciło istotnie na znaczeniu. Jednak wcześniej, zwłaszcza gdy stawka CIT wynosiła 40 proc., przedsiębiorcy zmuszeni byli szybko przyswoić sobie nowe reguły, ponieważ ceny transferowe stały się jednym z głównych obszarów zainteresowania organów podatkowych i skarbowych. W wyniku tych doświadczeń, a także międzynarodowej praktyki w stosowaniu metod wyceny towarów, usług i innych świadczeń, ugruntowały się i do dziś utrzymały względną stabilność specyficzne sposoby zabezpieczania ryzyka sporu na tle cen transferowych. Przykładowo, tam, gdzie nie jest dostępna tzw. porównywalna cena niekontrolowana, czyli proste porównanie ceny w transakcji z podmiotem powiązanym z ceną na wolnym rynku, przyjęło się jako powszechnie akceptowaną metodę wyceny stosować tzw. metodę  koszt  plus,  inaczej  zwaną  metodą  rozsądnej  marży.  Polega ona na tym, że podmiot sprzedający innemu powiązanemu podmiotowi np. towar zobowiązany jest ustalić jego cenę z uwzględnieniem odpowiednio ustalanych kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z jego wytworzeniem lub nabyciem,  powiększonych  o  marżę,  jaką  w  porównywalnych  warunkach  naliczyłyby  niezależne  podmioty.  Prostota i dopuszczalność metody koszt plus, mającej w przeszłości pierwszeństwo w stosowaniu przed dużo bardziej złożonymi tzw. metodami zysku transakcyjnego, przyczyniły się do jej dominacji wśród wszystkich metod stosowanych w politykach cenowych wielu koncernów na świecie. Wprowadzenie obowiązków dokumentacji cen transferowych, zwłaszcza takich, które obejmują konieczność przeprowadzenia analizy porównywalności (benchmarking), nie tylko nic w tej mierze nie zmieniło, ale wręcz ugruntowało jej dominujące znaczenie. Rutyna dokumentacji, w tym procedura benchmarkingu, która z natury rzeczy jest historycystyczna (tj. bazuje nie na danych współczesnych, lecz z lat ubiegłych), sprawia, że metoda koszt plus nadal ma się dobrze i przez kilka następnych lat tak pozostanie.

Jednak fundamentalne założenia BEPS pozwalają sądzić, że już w niedalekiej przyszłości może się to zmienić. Hipotezę leżącą u podstaw tych działań BEPS, które dotyczą cen transferowych, można streścić następująco: procesy globalizacyjne spowodowały, że łańcuch tworzenia wartości oferowanych przez międzynarodowe korporacje wydłużył się. Coraz częściej funkcjonują one nie w jednym czy dwóch, lecz w 10 lub więcej państwach, a proces technologiczny prowadzący do powstania wyrobu gotowego lub usługi również rozlokowany jest na terytorium dużej liczby państw, a zatem także jurysdykcji podatkowych. Jeżeli w proces produkcji np. samochodu włączone są podmioty powiązane z siedzibą w dziesięciu państwach, to należy ustalić funkcjonalny udział każdego z tych podmiotów w wytworzonej wartości. W uproszczeniu można przyjąć, że nadal jest dopuszczalne ustalenie ceny w transakcji między piątym a szóstym ogniwem takiego 10-ogniwowego łańcucha tworzenia wartości na podstawie metody koszt plus, która pomija osiem pozostałych ogniw. W ten sposób możemy w bezpieczny sposób ustalić np. cenę półproduktu dostarczanego z polskiej fabryki zlokalizowanej w specjalnej strefie ekonomicznej (ogniwo nr 5) do montowni w Niemczech (ogniwo nr 6) na poziomie koszt + 10 proc. Dotąd władze podatkowe obu państw często taki stan rzeczy akceptowały, nawet jeśli przykładowo w ogniwie nr 3 i 8 powstawały straty podatkowe. W takiej sytuacji OECD doszło nie bez racji do przekonania, że miejsca powstawania strat i dochodów korporacji nie pozostawały bez związku z różnicami w efektywnym opodatkowaniu dochodu w różnych państwach. W efekcie uznano, że w zglobalizowanej gospodarce metoda koszt plus może stać się narzędziem minimalizacji globalnego obciążenia podatkiem dochodowym, a przynajmniej jej nie przeciwdziała.

Co innego metody zysku transakcyjnego, np. metoda podziału zysku. Jak wspomniano wcześniej, metody z tej grupy bazują na pogłębionej analizie operacyjnych i finansowych funkcji oraz ryzyk alokowanych do poszczególnych ogniw łańcucha wartości. Następująca w wyniku takiej analizy alokacja całkowitego zysku (lub straty) z kompletnego łańcucha musi być metodologicznie adekwatna. Jeśli więc we wszystkich podmiotach łańcucha zaangażowano określonej wartości aktywa produkcyjne, zatrudniono określoną liczbę personelu, ponosząc związane z tym koszty, uzyskano określoną rentowność na etapie dystrybucji (sprzedaży), to dochód (strata) alokowany do poszczególnych ogniw łańcucha musi uwzględnić ich faktyczny udział m.in. w tych właśnie obszarach. Innymi słowy, metody zysku transakcyjnego nie pozwolą uznać za dopuszczalne, aby nadmierna część dochodu alokowana była np. do spółki w Luksemburgu, która jest licencjodawcą praw do technologii, ale oprócz tych praw nie posiada żadnego majątku ani personelu. Nie może być także alokowana do spółki w Polsce, która zajmuje się niskowartościowym i relatywnie mało istotnym etapem procesu produkcyjnego.

Przejścia do metod zysku transakcyjnego w wielu przypadkach nie da się pogodzić z metodą koszt plus z tej przyczyny, że obydwie dają różne rezultaty. Jeśli cena ustalona metodą koszt plus wykaże poziom np. o 20 proc. wyższy od ceny zgodnej z metodami zysku transakcyjnego, to ta pierwsza może przestać być bezpieczna dla podatników, ponieważ może być kwestionowana przez władze podatkowe. Dlatego należy mówić o istotnej zmianie całego paradygmatu w myśleniu o cenach transferowych. Warto przy tym zauważyć, że zmianie tej sprzyjają nie tylko nowe przepisy o cenach transferowych i dokumentacji, które w spójnym kształcie wkrótce zadomowią się w większości państw OECD i EU. Ich ważne tło stanowią także nowe regulacje oraz faktyczne narzędzia, jakimi władze podatkowe wielu krajów, w tym Polski, coraz powszechniej dysponują. Mowa tu m.in. o cyfryzacji dostępu do danych finansowych międzynarodowych grup kapitałowych, poszerzeniu międzypaństwowej wymiany informacji, dodatkowych obowiązkach sprawozdawczych po stronie podatników (np. country- by-country reporting, jednolity plik kontrolny, obowiązek autodenuncjacji) i wielu innych szczegółowych rozwiązaniach, które dopiero się tworzy. Plan działań BEPS nie należy bowiem do tej kategorii planów, których realizację odłożono na bliżej nieokreśloną przyszłość.

Przeciwnie, sama OECD pracowicie tworzy i publikuje coraz bardziej szczegółowe instrukcje i rekomendacje wdrożeniowe do wszystkich piętnastu działań planu. Następnie są one zdumiewająco skutecznie i szybko wdrażane na poziomie prawa krajowego poszczególnych państw, gdzie Polska nie stanowi wyjątku. Podobny proces dotyczy prawa konwencyjnego – nowa konwencja modelowa OECD zostanie zmodyfikowana na podstawie BEPS, a także – w przypadku państw UE – prawa wspólnotowego.

 

Powrót do spisu treści ⇒

Zapisz się na newsletter

Będziesz otrzymywać informacje o nowych artykułach, usługach oraz alertach.

Zapoznałem się z informacją prawną oraz warunkami użytkowania publikacji

FreshMail.pl