1.5.3. Jak obliczyć wartość transakcji i innych zdarzeń gospodarczych

Nowelizacje ustaw o podatkach dochodowych wprowadzają algorytm ustalania limitów, powodujących konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych, przy czym obowiązek stosowania tego rozwiązania dotyczy podatników osiągających przychody lub ponoszących koszty na poziomie co najmniej 2 mln euro, realizujący transakcje mające istotny wpływ na poziom osiąganych dochodów.

Za takie transakcje uznaje się:

  • w przypadku podatników o przychodach/kosztach w przedziale od 2 do 20 mln euro: transakcje stanowiące równowartość kwoty 50 tys. euro powiększone o 5 tys. euro za każdy 1 mln euro przychodu powyżej 2 mln euro
  • w przypadku podatników o przychodach/kosztach w przedziale od 20 do 100 mln euro: transakcje stanowiące równowartość kwoty 140 tys. euro powiększone o 45 tys. euro za każdy 10 mln euro przychodu powyżej 20 mln euro
  • w przypadku podatników o przychodach/kosztach powyżej 100 mln euro: transakcje przekraczające równowartość 500 tys. euro.
TPAPoland Przewodnikpodokumentacji Str

Przykład

Jeżeli podatnik osiąga przychody (koszty) na poziomie 10 mln euro, to limit istotności transakcji wyniesie u niego 90 tys. euro (50 tys. euro + 5 tys. euro x 8, bo mamy 8 mln nadwyżki ponad 2 mln euro, a za każdy dodatkowy milion doliczamy 5 tys. euro do limitu).


TPAPoland Przewodnikpodokumentacji Str

Kluczowe pozostaje oczywiście ustalenie wysokości samej transakcji. W tym przypadku przydatne może się okazać orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak np. w wyroku z 15 stycznia 2013 r. (II FSK 1052/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła wskazany w przepisach limit. Sąd tłumaczył, że gdy podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu. Przy czym należy zaznaczyć, że podstawą zaniechania sumowania wartości świadczeń jest różny ich rodzaj, a nie pochodna od tego różna cena świadczeń.

Warto przy tym zwrócić uwagę na to, że mowa jest o świadczeniach i transakcjach, nie zaś podziale na poszczególne usługi. Jak wyjaśnił to NSA w orzeczeniu z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2849/12), warunkiem wypełnienia obowiązku dokumentacyjnego w zakresie cen transferowych dla transakcji usługowych jest, aby zsumowana wartość usług z danym podmiotem powiązanym była wyższa od wynikającego z przepisów limitu. Równocześnie jednak w wyroku z 17 maja 2010 r. (III SA/Wa 2132/09) NSA tłumaczył, że z punktu widzenia przepisów przy ustalaniu limitu wartości transakcji nie ma znaczenia, z jakiego rozwiązania w umowie skorzysta podatnik, czy w ramach zawartej umowy z powiązanym kontrahentem:

  • w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy
  • przedmiotem transakcji będzie wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy
  • przedmiotem transakcji będzie wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

W ocenie sądu według obowiązujących przepisów nie istnieją żadne argumenty przemawiające za tym, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy kontrahent ustali jedną wspólną cenę wielu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną sumarycznie cenę ujętą w umowie. W konsekwencji, w takim przypadku fakt przekroczenia limitu powinien być ustalany na podstawie wartości umowy, a nie składających się na nią pojedynczych usług.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 r. (III SA/ Wa 2659/11), stwierdzając, że przy wyliczeniu limitów należy uwzględnić przypisane mu transakcje zawarte z danym podmiotem powiązanym. Skoro zatem zgodnie z wolą ustawodawcy limit obejmuje transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych, to w ramach tych transakcji należy poruszać się ustalając, czy limit ten został przekroczony. W rezultacie „usługi”, bez względu na to czego dotyczą, stanowią świadczenia tego samego rodzaju. Sąd zauważył też, że przepisy nie wspominają o „świadczeniach jednorodnych”, czy „świadczeniach tego samego rodzaju”. Jedyne grupowanie, to przypisanie transakcji do poszczególnych limitów. Wcześniej identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (II FSK 1893/10). W jego uzasadnieniu czyta my, że wobec przewidzianej przez prawodawcę możliwości wystąpienia w okresie podatkowym więcej niż jednej transakcji, nie można przyjąć twierdzenia, że limit powinien być liczony tylko od wartości określonej jednostkowej usługi. Zważyć również należy, że w ramach jednej transakcji, rozumianej jako umowa, może zostać umówione i wykonane więcej aniżeli jedno świadczenie danej usługi. W przepisach ustawodawca nie posługuje się terminami „świadczenia” czy też „określonej usługi”. Wyróżnione tylko zostało: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, nie zaś asortyment określonych jednostkowych usług, sprzedaży czy też udostępnień. Niezależnie od tego, jak podkreślił sąd, należy pamiętać, że w przepisach mowa jest o „łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń”, co wskazuje na sumowanie wartości realizowanych transakcji.

We wspomnianym już wcześniej wyroku z 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2659/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie tłumaczył, że oceniając, czy wartości transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi podlegają sumowaniu w celu ustalenia limitu, należy brać pod uwagę nie tylko aspekt podmiotowy, ale także przedmiotowy. Nie wystarczy zatem, że stronami transakcji są te same podmioty powiązane. Transakcje powinny być porównywalne, tj. ich przedmiot (rodzaj) powinien być tożsamy lub przynajmniej ich warunki w sposób oczywisty powinny być od siebie uzależnione. Tylko w takim przypadku można twierdzić, że podmioty powiązane, pomimo zawarcia odrębnych umów, z perspektywy ekonomicznej zawarły de facto jedną transakcję, co uzasadniałoby przygotowanie jednej dokumentacji i zsumowanie wartości poszczególnych umów. Gdyby aspekt podmiotowy miał stanowić jedyną przesłankę obowiązku dokumentacyjnego, powinno to w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z treści przepisu prawa. Konieczność spełnienia warunku porównywalności transakcji, których wartości podlegają zsumowaniu, wynika z samej istoty i celu dokumentacji cen transferowych, jakim jest wykazanie rynkowości ceny transakcji zawartej przez podmioty powiązane.

Można by się jeszcze w tym miejscu zastanowić, co oznacza wartość transakcji w przypadku umów spółki oraz umów o wspólne przedsięwzięcie. W pierwszym przypadku przepisy wprost mówią, że jest to łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów. Wkład to wartość majątku lub sumy pieniężnej wniesionej do spółki przez danego wspólnika. W kodeksie spółek handlowych występuje również pojęcie udziału kapitałowego – jest to wartość bilansowa udziału danego wspólnika ustalona na podstawie rozliczonego zamknięcia rocznego, uwzględniającą wartość wkładu wniesionego przez niego do spółki powiększona o pozostawiony zysk w spółce i pomniejszona o kwotę partycypowania w stratach. Na początku działalności spółki udział kapitałowy odpowiada co do zasady wysokości wkładu wniesionego do spółki przez danego wspólnika.

Obowiązkiem dokumentacyjnym objęto także taką umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 tys. euro. Zatem również i w tym przypadku przepisy wskazują w jaki sposób powinna być określona wartość brana pod uwagę przy realizacji obowiązków dokumentacyjnych.

Podobne pytanie można zadać w przypadku wartości transakcji, gdy chodzi o umowy o charakterze ciągłym, pożyczek i barterów.

Przykładem umowy o charakterze ciągłym jest umowa najmu. Nie mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, ale trwającym w czasie. Organy podatkowe najczęściej stoją na stanowi sku, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym, przy czym pod pojęciem „transakcji” należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży wielu dóbr lub wykonanie wielu usług, dla których określono łączną cenę itp. (por. interpretację naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11 grudnia 2006 r., 1472/ROP1/423301/06/DP).

Organy podatkowe zwracają przy tym uwagę, że z przepisów wynika, iż dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym. Ustawodawca nie przewiduje natomiast możliwości zwolnienia podatnika z obowiązku sporządzania jej ze względu na sposób i metodę zawarcia umowy pomiędzy stronami. Przy czym pod pojęciem „transakcji” należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży wielu dóbr lub wykonanie wielu usług, dla których określono łączną cenę, a także wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub wielu dóbr bądź usług itp. (por. interpretację naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 23 września 2005 r., PBII/423/20/2005).

W konsekwencji można przyjąć, że w przypadku umów o charakterze ciągłym dla potrzeb ustalenia limitu znaczenie ma suma świadczeń objętych taką umową dotycząca konkretnego roku podatkowego.

Jeśli chodzi o transakcję udzielenia pożyczki, to jest ona jedną z najczęściej zawieranych umów przez podmioty powiązane. Jest też przedmiotem szczególnego zainteresowania przedstawicieli fiskusa.

W przypadku udzielenia pożyczki formą wynagrodzenia za udostępnienie w określonym czasie kapitału są odsetki. W przeciwieństwie do kwoty głównej pożyczki, która ma zwrotny charakter, odsetki stanowią definitywne przysporzenie majątkowe u udzielającego pożyczki. Są jego wynagrodzeniem i w konsekwencji ceną pożyczki dla biorącego. Logiczne zatem wydaje się, że przy ustalaniu limitu na potrzeby obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych należy brać pod uwagę łączną kwotę odsetek, które ma otrzymać pożyczkodawca. To ta cena musi też być odnoszona do cen rynkowych. Kłopot w tym, że można spotkać się z interpretacjami podatkowymi, które – jako wartość transakcji braną pod uwagę wyliczenie limitu – biorą same odsetki, jak i takie, które sugerują, że powinna to być łączna wartość kapitału i odsetek, przepisy natomiast nie precyzują, w jaki sposób należy na potrzeby dokumentacji cen transferowych wyliczyć wartość takiej transakcji, jaką jest pożyczka. Wydaje się, że ostatecznie zwycięży jednak pogląd, że ceną, a zatem i uwzględnianą na potrzeby dokumentacji cen transferowych wartością transakcji są odsetki od pożyczki. Mimo to najrozsądniej jest przygotowywać dokumentację do każdej umowy pożyczki, która z uwagi na przyjęte warunki odbiega z jakichś powodów od wartości rynkowej.

Zapisz się na newsletter

Będziesz otrzymywać informacje o nowych artykułach, usługach oraz alertach.

Zapoznałem się z informacją prawną oraz warunkami użytkowania publikacji

FreshMail.pl