Analizując temat dotyczący dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, nie sposób pominąć kwestii związanych z rozliczeniami VAT. Kluczowe znaczenie ma tu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek kapitałowy lub rodzinny oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

  1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
  2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku
  3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W związku z tym, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej, trzeba podkreślić, że cytowany przepis krajowej ustawy jest odpowiednikiem art. 80 dyrektywy unijnej 2006/112. Zgodnie z regulacjami wspólnotowymi w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa, w przypadku gdy wynagrodzenie:

  • jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego
  • jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług jest zwolnione przedmiotowo z VAT
  • jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca krajowy postanowił również, że organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w wysokości innej niż ustalona pomiędzy kontrahentami, w przypadku gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

  • wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest niższe (okoliczności określone w pkt 1 i 2) lub wyższe (okoliczności określone w pkt 3) od wartości rynkowej
  • między kontrahentami istnieje związek kapitałowy lub rodzinny (zdefiniowany w art. 32 ust. 2–4)
  • związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji.

Jeżeli okaże się, że którakolwiek ze wspomnianych przesłanek nie występuje, to wówczas nie ma podstaw do zastosowania art. 32 ustawy o VAT. Opisane warunki, w tym zaniżenie lub zawyżenie wartości wynagrodzenia, należy rozpatrywać wraz z okolicznościami wskazanymi w pkt 1–3 art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

Co zatem wynika z poszczególnych punktów? Punkt 1 wskazuje, że zastosowanie przepisu występuje w przypadku, gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub rozporządzeń wykonawczych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania ma zatem na celu zapobieżenie obniżeniu wysokości obrotu transakcji, gdyż nabywca jest „mniej zainteresowany” wysokością kwoty podatku naliczonego, z uwagi na brak prawa do pełnego odliczenia VAT.

Kolejny przypadek (pkt 2) dotyczy sytuacji, gdy ustalone wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub rozporządzeń wykonawczych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku. Wówczas sprzedawca może celowo zaniżać wartość czynności zwolnionej (która nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego), ponieważ wpływa ona na wyliczenie współczynnika proporcji sprzedaży dającej prawo do odliczenia częściowego podatku naliczonego. Im mniejsza sprzedaż zwolniona, tym większą część podatku naliczonego podatnik będzie mógł odliczyć.

Natomiast trzecia sytuacja (pkt 3) dotyczy zawyżenia wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub rozporządzeń wykonawczych pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca objął tym punktem przypadek, w którym podatnik, zawyżając wartość sprzedaży, podwyższa w proporcji sprzedaży kwotę obrotu dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem im  wyższą  proporcję  sprzedaży  wykaże  podatnik,  tym  większą  kwotę  podatku  naliczonego  może  odliczyć z zastosowaniem odliczenia częściowego. Przesłanką, która musi wystąpić, aby zastosować art. 32 ustawy o VAT, jest także związek kapitałowy lub rodzinny między stronami transakcji (określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia, natomiast przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT).

Ostatnią – trzecią przesłanką jest ustalenie, że ww. związek pomiędzy kontrahentami miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji. Jeżeli okaże się, że wszystkie przesłanki określone w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, to wówczas organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Dla rozliczeń VAT istotne znaczenie ma także pojęcie wartości rynkowej. Ustawodawca precyzuje je w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

WARTOŚĆ RYNKOWA, CZYLI JAKA

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania

w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

  1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
  2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy, stosując wartość rynkową, powinien w pierwszej kolejności stwierdzić analogiczną transakcję (tj. taką samą transakcję, z takim samym przedmiotem sprzedaży i na takim samym etapie realizacji, w podobnym czasie, przeprowadzoną pomiędzy niepowiązanymi stronami).

Tak oszacowaną wartość powinien przyjąć do określenia wysokości obrotu na podstawie art. 32 ustawy o VAT.

Dopiero gdy okaże się, że nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, wówczas należy ustalić wartość rynkową, przyjmując w przypadku dostawy towaru wartość nie mniejszą niż wartość nabycia towaru (towaru podobnego) lub koszt wytworzenia (w przypadku dostawy wytworzonego towaru), natomiast w odniesieniu do usług przyjmując wartość nie mniejszą niż całkowity koszt związany z wyświadczeniem tych usług.

Warto podkreślić, że przepisy VAT nie zawierają szczegółowych zasad określania wartości rynkowej w odniesieniu do takich samych lub porównywalnych transakcji. Pewne wskazówki w tym zakresie można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednym z takich przykładów może być wyrok NSA z 20 lutego 1996 r. (SA/Po 1592/95). Trzeba jednak zastrzec, że orzeczenie to dotyczy przepisów VAT obowiązujących przed wejściem w życie obecnej ustawy o VAT, ale sąd zawarł w nim wytyczne, które są nadal aktualne. Według sądu istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. (odpowiednika obecnego art. 32 ustawy o VAT) jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką powinien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży.

Nieuzasadnione byłoby bowiem w przypadku, gdyby podatnik prowadził jedynie handel hurtowy i dokonał ze względu na powiązania rodzinne hurtowej sprzedaży towarów po cenach niższych od stosowanych przy innych transakcjach, określenie obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy na podstawie przeciętnych cen detalicznych.

Do transakcji sprzedaży hurtowej nieuzasadnione jest stosowanie cen detalicznych, ponieważ inne marże handlowe/ niższe/stosowane są w handlu hurtowym, a inne (wyższe) w handlu detalicznym. W związku z tym kontrahent hurtowy nie kupi towarów po cenach detalicznych, ponieważ ustalone wówczas przez niego ceny detaliczne byłyby znacznie wyższe niż w przypadku zakupu po cenach hurtowych, co przesądzałoby o niecelowości takiego zakupu.

Zatem – jak wynika z cytowanego orzeczenia – porównanie transakcji oraz ich cen powinno odbywać się w porównywalnych warunkach (m.in. na konkretnym etapie sprzedaży, np. sprzedaż hurtową ze sprzedażą hurtową). Natomiast niedopuszczalne jest porównanie, gdy warunki transakcji różnią się od siebie zdecydowanie (np. sprzedaż hurtowa i detaliczna, sprzedaż przedsezonowa i sezonowa).


WAŻNE!

Szacowanie nie obejmuje porozumienia cenowego.


Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy art. 32 ust. 1–4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Tu należy sięgnąć do Działu IIa ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed przeprowadzeniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową,

w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem.

Artykuł 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza tę zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można szacować jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Analizując przepisy VAT, warto też sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednia nazwa: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Jednym z orzeczeń unijnego Trybunału odnoszącym się do szacowania wartości transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi jest wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD). Trybunał wskazał, że art. 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawą opodatkowania jest wartość wolnorynkowa transakcji

w przypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy – czego zbadanie należy do sądu krajowego – podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej.

W okolicznościach takich jak w sprawach rozstrzyganych przed sądem krajowym art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na ten przepis w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy nie powinien stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny.

 

Powrót do spisu treści ⇒

Zapisz się do newslettera

Będziesz otrzymywać informacje o nowych artykułach, usługach oraz alertach.

Zapoznałem się z informacją prawną oraz warunkami użytkowania publikacji

FreshMail.pl