Na najbardziej ogólnym poziomie o szacowaniu dochodów podatnika mówią przepisy art. 23 ordynacji podatkowej. Przewidują one, że ten sposób określania podstawy opodatkowania jest możliwy w trzech przypadkach:

  1. po pierwsze, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia
  2. po drugie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania
  3. i wreszcie po trzecie, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Przy czym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen (tu czegoś brakuje)

Tak rozumianego oszacowania dokonuje się z wykorzystaniem jednej z określonych przepisami metod, zaś wybór danej metody organ podatkowy musi uzasadnić. Ordynacja podatkowa przewiduje przy tym, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z dostępnych metod.

TPAPoland Przewodnikpodokumentacji Str

Te ogólne regulacje dotyczące szacowania podstawy opodatkowania mają swoje rozwinięcie w szczegółowych przepisach zawartych w ustawach podatkowych oraz wydanych na ich podstawie przepisach wykonawczych. Taki właśnie charakter mają art. 11 ust. 9 ustawy o CIT i wydane na ich podstawie rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych

w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (analogiczne rozporządzenie zostało wydane dla potrzeb PIT: rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych).

Z przepisów rozporządzenia wynika, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przy czym mogą w tym celu korzystać wyłącznie z metod szacowania określonych w rozporządzaniu, zaś ustalony w ten sposób dochód uznawany jest za rynkowy.

Przepisy te przewidują też, że wybierając metodę, organy podatkowe powinny brać pod uwagę przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów; oraz porównywalność transakcji lub podmiotów.

Wśród metod szacowania cen rozporządzenie wymienia:

  • metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej – polega ona na porównaniu ceny przedmiotu transak cji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi; przy czym porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen);
  • metodę ceny odprzedaży – polega ona na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z powiązanym z nim podmiotem. Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i, z pewnymi zastrzeżeniami, wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, to zmianę tę uwzględnia się przy korekcie ceny. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje natomiast wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ceny odprzedaży ustala się przy tym poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne;
  • metodę rozsądnej marży („koszt plus”) – polega ona na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. W metodzie rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany na podstawie bazy kosztowej. Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Narzut zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne;
  • metodę zysku transakcyjnego – polega ona na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot można przypisać czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym. Stosuje się przy tym jedną z dwóch metod zysku transakcyjnego: podziału zysku lub marży transakcyjnej netto. Pierwsza polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Druga (marży transakcyjnej netto) polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Co istotne, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Jest to tzw. analiza porównawcza, a zasady jej przeprowadzenia są dość szczegółowo określone przez przepisy wspomnianego na wstępie rozporządzenia. Rozporządzenie przewiduje przy tym, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi  transakcjami  lub  pomiędzy  podmiotami  zawierającymi  te  transakcje  nie  mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Ponadto przy analizowaniu porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności wymienione w przepisach rozporządzenia (m.in. cechy dóbr, warunki przeprowadzania transakcji, postanowienia umowy, strategię rynkową).

Przy analizowaniu dotychczasowej praktyki organów podatkowych da się zauważyć, że stosują one często do szacowania te metody, na zastosowanie których pozwalają im posiadane już dane.


Przykład

Jeżeli podatnik przeprowadza takie same transakcje zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi, to oczywiście władze podatkowe najchętniej sięgają po metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej wewnętrznej.


Zdarza się też, że wybrana metoda stanowi autorskie połączenie metod wskazanych bezpośrednio w przepisach, na co pozwala ogólna klauzula dopuszczająca – gdy żadna z metod nie może być zastosowana – użycie innej metody szacowania. Organy podatkowe nie tyle zatem szukają najlepszej metody szacowania z punktu widzenia cech charakterystycznych podatnika i profilu jego działalności (lub branży, w której działa), ale aby uniknąć pracochłonnego zbierania informacji rynkowych, stosują metodę, która jest dla nich wygodna z uwagi na posiadane przez nie informacje.

Ponadto, w przypadku gdy podatnik do ustalenia ceny w transakcji z podmiotem powiązanym zastosował określoną metodę, to bez uzasadnionych przyczyn organ nie powinien stosować innej metody do oszacowania rynkowości tej transakcji.

 

Powrót do spisu treści ⇒

Zapisz się do newslettera

Będziesz otrzymywać informacje o nowych artykułach, usługach oraz alertach.

Zapoznałem się z informacją prawną oraz warunkami użytkowania publikacji

FreshMail.pl